據報道，到2007年底，我國高速公路總里程將突破5萬(wàn)公里，僅次于美國，通車(chē)里程排位在世界第二，隨著(zhù)12條國道主干線(xiàn)和公路主樞紐及信息系統建成、 規劃的“五縱七橫”國道主干線(xiàn)將基本貫通。中國經(jīng)濟的高速發(fā)展，促進(jìn)了社會(huì )對高速公路的需求，自上世紀九十年代，我國開(kāi)始全面加快公路建設，特別是高速公路建設，在短短的十幾年，走過(guò)了西方資本主義國家百年公路發(fā)展的里程，為經(jīng)濟發(fā)展提供了快捷暢通的交通基礎設施。

　　高速公路建設規模大、工期長(cháng)、投資額巨大，涉及到社會(huì )各方面的復雜關(guān)系，需要耗費大量的資源和資金，加大對高速公路的監督，尤其是審計監督特別重要，對合理優(yōu)化利用資源，減少建設中的腐敗，具有十分重要的意義。高速公路工程審計包括建設前期審計、建設期間審計和竣工決算審計，而審計的重點(diǎn)應放在工程變更、線(xiàn)外工程、征地拆遷補償等方面。本文就如何對高速公路工程變更審計提出自己的看法。

　　一、 工程變更與工程變更審計

　　所謂變更從字面上理解是變化與更改，簡(jiǎn)單講就是在工程實(shí)施過(guò)程中，由于各種原因，原設計與實(shí)際發(fā)生了變化以及有些工作需要變更。工程變更又稱(chēng)為設計變更，FIDIC條款中的工程變更概念是廣義的，它既包括具體工程項目的形式、質(zhì)量、數量上的改動(dòng)，又包括對合同工作的內容的改動(dòng)。

　　公路工程具有工期長(cháng)、規模大、受自然條件和客觀(guān)因素的影響大，涉及多方干系人的利益關(guān)系。由于人們對一些技術(shù)或地質(zhì)狀況以及環(huán)境認識或經(jīng)驗不足、受到限制，在項目實(shí)施過(guò)程中，有時(shí)出現實(shí)際情況與項目招投標時(shí)的情況相比會(huì )發(fā)生一些變化，例如公路工程合同文件中技術(shù)規范或設計圖紙及施工工藝等發(fā)生改變，有些改變發(fā)生在工程施工過(guò)程中，事先不可預見(jiàn)，需要相關(guān)干系人依據工程現場(chǎng)察看情況而決定，同時(shí)對變更處理要快且準確，這樣有利于工程的順利完成，所以發(fā)生工程變更是較常見(jiàn)的現象。

　　工程變更審計就是專(zhuān)業(yè)審計人員對工程變更從第三方獨立的角度，按照公允的審計準則，對其行為、過(guò)程和結果的合法性、合理性進(jìn)行審計。

　　二、 在實(shí)際中如何做好工程變更審計

　　工程變更審計可概括為一個(gè)全面、兩個(gè)準備、三個(gè)必須、四項有利、五個(gè)重點(diǎn)。

　?。ㄒ唬┮粋€(gè)全面。就是要對工程變更從不同的角度進(jìn)行全面詳細的全面的核實(shí)審計。既要從經(jīng)濟財務(wù)審計角度分析其財務(wù)支出的合法性、合規性，也要從工程技術(shù)角度審計其變更中技術(shù)方案的合理性、優(yōu)化性。既要審計其合理性，也要審計工程建設的程序性。

　?。ǘ﹥蓚€(gè)準備。一是必須準備好各方面的專(zhuān)業(yè)人員，二是準備好一個(gè)詳細的周密的審計方案或計劃。

　　首先，配備好各專(zhuān)業(yè)人員，這是工程變更審計的前提，是基礎。高速公路建設是一項復雜的系統工程，即涉及到土木工程專(zhuān)業(yè)、也涉及到經(jīng)濟、財務(wù)、法律等各方面，既涉及到設計、施工、監理、既有土建、又有設備機電安裝，需要多方面專(zhuān)業(yè)人員，共同努力才能完成這個(gè)項目。因此對工程變更審計人員的配備總體要求是熟悉公路建設法律法規、具有一定的專(zhuān)業(yè)知識和實(shí)踐經(jīng)驗。在人員構成方面審計負責人應具有項目管理的經(jīng)歷，審計人員應以工程技術(shù)人員和審計財務(wù)人員為主，適當配備法律人員。

　　其次，做好審計計劃或審計方案是做好變更審計的首要條件。實(shí)際上變更審計可以作為一個(gè)項目來(lái)實(shí)施，按照項目管理的思路，作好項目計劃大綱即審計方案，充分考慮各方面的因素，例如人員分工、審計程序、進(jìn)度控制點(diǎn)、審計質(zhì)量、完成時(shí)間、溝通方式等，因此制定一項縝密完善的審計方案或計劃，是確保變更審計高質(zhì)量、按期完成首要保證，所以在審計中應重視方案的制訂和優(yōu)化。

　?。ㄈ┤齻€(gè)必須。一是必須對現場(chǎng)和資料深入了解，二是必須對工程變更程序熟悉，三是必須抓住工程變更的實(shí)質(zhì)。

　　一是必須對現場(chǎng)和資料深入了解。審計人員在進(jìn)行工程變更審計時(shí)，應掌握第一手資料，在項目建設期間實(shí)行的跟蹤審計，涉及到工程變更時(shí)，因項目在實(shí)施中，審計人員更應當深入施工現場(chǎng)，對一些關(guān)鍵的指標例如基坑深度、地面標高都可以時(shí)實(shí)勘察、復核、審查從而，掌握第一手資料。對于已完工工程，審計人員應重點(diǎn)對施工單位、監理單位提供的有關(guān)資料和圖紙進(jìn)行核對審查。形成直觀(guān)的感性認識，尤其要對變更前與變更后圖紙資料的核對。二是必須對工程變更程序熟悉。程序是先后順序或者一種權限和責任，作為審計人員必須對需要審計的項目其工程變更的有關(guān)規定和程序進(jìn)行全面了解和掌握，例如變更設計是否按照交通部《公路工程設計變更管理辦法》等文件執行。三是必須抓住工程變更的實(shí)質(zhì)。所謂工程變更的實(shí)質(zhì)，就是工程變更的條件是否符合、原因是否合理、程序是否合法、效益是否明顯。

　?。ㄋ模┧膫€(gè)有利。一是有利工程決策科學(xué)化，二是有利提高工程的整體使用功能，三是有利控制工程造價(jià)，四是有利合理優(yōu)化各類(lèi)資源的投入。

　　首先，有利工程決策的科學(xué)化。我們知道所謂工程實(shí)際上是改造世界的一種實(shí)踐活動(dòng)，工程的主要活動(dòng)是運籌、決策、操作、交付運行等一系列過(guò)程。土木工程是工程一個(gè)類(lèi)別，是建造各類(lèi)工程設施的科學(xué)技術(shù)的統稱(chēng)。它是指所應用的材料﹑設備和所進(jìn)行的勘測﹑設計﹑施工﹑保養維修等技術(shù)活動(dòng)；公路工程作為土木工程一個(gè)分支，是對公路路基、路面、橋梁、涵洞、隧道、排水系統、安全防護設施、綠化和交通監控設施，以及施工、養護和監控使用的房屋、車(chē)間和其他服務(wù)性設施進(jìn)行勘察、測量、設計、施工、養護、管理等工作。正如前文提到的公路工程作為構筑在地表面的一種線(xiàn)形構造物，具有工期長(cháng)，投資建設規模大、需要投入大量的人力物力等資源，另外公路建設受地質(zhì)、水文、氣候等自然環(huán)境客觀(guān)因素的影響，需要詳細、全面的進(jìn)行勘察、分析。鑒于上述原因，對工程中的變更必須采取謹慎、嚴謹和科學(xué)的態(tài)度，必須有嚴格的程序、必須集中多方面的專(zhuān)業(yè)人員的知識和智慧，因此工程變更審計對工程是否按照程序、是否多方面聽(tīng)取不同意見(jiàn)，是否進(jìn)行嚴格的科學(xué)論證，尤其重要。而審計就是要從其科學(xué)角度分析其變更方案是否進(jìn)行了比較優(yōu)化，其結果是否符合自然環(huán)境地質(zhì)條件的實(shí)際，是否提高了社會(huì )資源使用的整體效益。

　　其次，工程變更審計有利提高工程的整體使用功能。在工程變更審計中要體現工程全壽命成本概念，體現工程的性?xún)r(jià)比上，例如工程變更條件之一“雖然增加部分投資、但有利于改善行車(chē)和使用條件，提供使用功能和促進(jìn)科技進(jìn)步，節約工程維修、養護費用、提高工程質(zhì)量標準”這就體現了工程全壽命成本的理念，因此工程變更審計必須從多視角分析、審查。

　　第三，工程變更審計有利控制工程造價(jià)。工程造價(jià)的控制是進(jìn)度、質(zhì)量、費用三大控制之一，工程變更在一般情況下都會(huì )引起工程數量的增加，從而增加工程造價(jià)，通過(guò)審計，準確的核實(shí)變更的工程量和單價(jià)，對于合理的應當核增，對于不合理的要堅決控制核減。

　　第四，工程變更審計有利于有效節約合理利用社會(huì )資源。變更審計即要從項目角度出發(fā)對項目在資源利用上進(jìn)行審查，也要站在社會(huì )角度上進(jìn)行審查，有的變更項目可能增加了投資，但減少了占地，保護了文物、環(huán)境。從宏觀(guān)角度看是充分利用和節約了社會(huì )資源。

　?。ㄎ澹┪鍌€(gè)重點(diǎn)。就是工程變更的五個(gè)要素具體包括工程變更的種類(lèi)、變更程序、變更內容、變更原因、變更期限。

　　1.要審計變更的種類(lèi)。一是按照內容分類(lèi)，二是按照變更提出者分類(lèi)。按內容分類(lèi)，根據交通部《公路工程設計變更管理辦法》規定，分為重大設計變更、較大設計變更和一般設計變更，其中重大設計變更包括連續長(cháng)度10公里以上的路線(xiàn)方案的調整等六項，較大設計變更包括連續長(cháng)度2公里以上的路線(xiàn)方案的調整等十二項內容，除上述以外的為一般設計變更。并規定了重大設計變更由交通部審批、較大設計變更由省級交通主管部門(mén)審批，一般變更由項目法人審批。二是按變更提出者分類(lèi)，主要有業(yè)主、設計方、承包商三方。業(yè)主根據項目的總體要求或為了滿(mǎn)足全線(xiàn)某些工程外觀(guān)的統一性而提出的設計優(yōu)化或變更。設計單位對原設計有新的考慮或為進(jìn)一步完善設計等提出變更設計。承包商在工程施工中發(fā)現現場(chǎng)條件與設計條件不相同，不能按設計施工或按原設計施工不能滿(mǎn)足要求時(shí)，提出相應的變更。因此在審計變更種類(lèi)時(shí)重點(diǎn)審查是否要越權審批，審查是否將重大變更和較大變更化整為零的現象。審查業(yè)主、設計方、承包商提出的變更是否符合變更條件。

　　2.審計變更審批程序。一般業(yè)主提出的變更由總監理工程師或工程師代表直接下達變更令，交由駐地監理工程師監督承包商執行，并將業(yè)主指令的變更資料交給工程師、業(yè)主存檔，并分發(fā)給駐地監理和承包商以便在變更實(shí)施和變更計量支付過(guò)程中做到有據可循。設計方提出變更直接由設計方對所提出的變更出施工圖和變更申報資料，由業(yè)主審批后就可以由總監理工程師或工程師代表下變更令。承包商提出的變更。施工單位在公路工程建設過(guò)程中一經(jīng)發(fā)現實(shí)地情況與施工圖紙有出入時(shí)，就應在第一次發(fā)生之后最短時(shí)間內將此現象上報經(jīng)駐地辦或監理工程師代表，同時(shí)抄報給業(yè)主。監理工程師和業(yè)主收到通知后應在最短時(shí)間內組織有關(guān)人員現場(chǎng)察看核對的基礎上，充分對照設計圖紙和合同文件的要求，做到理由充分，事實(shí)清楚。并形成會(huì )議紀要，說(shuō)明變更項目的樁號、部位、范圍、原設計情況、現場(chǎng)核查情況、變更的理由和依據、變更數量的增減情況。并附有現場(chǎng)量測的草圖和原始數據記錄?，F場(chǎng)各方代表除在會(huì )議紀要上簽名外，還須在草圖和原始記錄上簽字確認。同時(shí)承包商有必要對變更工程變更前后進(jìn)行實(shí)地拍照以便以后查證。會(huì )議紀要形成之后承包商根據紀要的內容對變更正式提出申報，并逐級向駐地工程師和總監理工程師上報直至業(yè)主。

　　3.審計變更內容。主要包括工程量和估價(jià)以及圖紙等。重點(diǎn)審計工程量，尤其要審計增加的工程量。對變更工程的造價(jià)審計重點(diǎn)應放在調價(jià)。按照合同條款的有關(guān)規定，對于按照監理工程師指令完成的額外和追加的工程或者削減和變動(dòng)的工程，如果監理工程師認為恰當，應當按本合同清單中規定的單價(jià)執行，或者套用類(lèi)似工程的單價(jià)，如果清單上未有相同的或類(lèi)似的，則有監理工程師與承包商雙方商議合適的單價(jià)，若雙方意見(jiàn)不一致，則由監理工程師確定他認為合理恰當的單價(jià)。因此變更工程造價(jià)審計應當按照上述原則，重點(diǎn)應審計雙方商議的價(jià)格是否公平、合理。

　　4.審計變更工程的原因。工程變更的原因大致有四種：

　　第一，節約資源提高社會(huì )效益方面：保持原設計標準，可降低投資和節約土地；保持原設計標準，不增加投資或增加不多，解決特殊問(wèn)題，或縮短工期的；雖然增加部分投資、但有利于改善行車(chē)和使用條件，提供使用功能和促進(jìn)科技進(jìn)步，節約工程維修、養護費用、提高工程質(zhì)量標準。

　　第二，客觀(guān)條件因素限制方面：由于水利、文物、城建、電力、電信、鐵路、環(huán)保等方面的原因或其他不可預見(jiàn)因素。

　　第三，設計優(yōu)化有很大空間和余地的。

　　第四，其他。設計與現場(chǎng)情況不符。

　　因此審計應對業(yè)主、設計方、承包商提出的變更是否符合以上四個(gè)方面的原因，對設計缺陷造成的變更重點(diǎn)審計其變更結果是否完善，變更方案是否優(yōu)選。

　　5.審計變更的期限。變更的期限就是變更提出者對需要變更的單項工程提出方案、履行審批程序的時(shí)間限制。例如對承包商提出的變更要求時(shí)間條件是：當承包商在公路工程建設過(guò)程中一經(jīng)發(fā)現實(shí)地情況與施工圖紙有出入時(shí)，就應在第一次發(fā)生之后最短時(shí)間內將此現象上報監理工程師代表，同時(shí)抄報給業(yè)主。因此在對期限審計中，應當對每項變更的提出、批準時(shí)間進(jìn)行核實(shí)、核查，審計是否超越時(shí)限的情況。

　　總之變更審計是工程審計的一個(gè)重要組成部分，是審計的重點(diǎn)和難點(diǎn)，因此在實(shí)際審計工作中，需要不斷的總結、探索、完善。